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國家稅務總局公告2017年第40號十大變化、影響及應對

2017年11月8日,國家稅務總局發布《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號,以下簡稱“40號公告”或“本公告”)。本公告在現行的《財政部國家稅務總局 科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)及《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)基礎上,對一些扣除類項目進行了進一步的歸類和明確,簡化了部分事項的計算方式,完善和明確了部分研發費用的掌握口徑,極大的推動了研發加計扣除政策的貫徹和執行。以下對40號公告的主要變化、對企業的影響、企業的應對策略解讀如下:


一、40號公告的主要變化


(一)明確了勞務派遣人員相關費用可以加計扣除

在97號公告規定的要求下,直接支付給員工個人的工資薪金屬于人員人工費用范圍,可以加計扣除。而直接支付給勞務派遣公司的費用,在實際業務層面理解和執行不一,這給納稅人享受稅收優惠造成了一定困難。40號公告規定接受勞務派遣的企業按照協議(合同)約定支付給勞務派遣企業,且由勞務派遣企業實際支付給外聘研發人員的工資薪金等費用,屬于外聘研發人員的勞務費用。

(二)明確了研發人員的股權激勵可以據實加計扣除

119號文及97號公告并未約定研發人員的股權激勵是否能夠加計扣除,考慮到現實情況中,許多企業的研發技術帶頭人既是研發技術骨干,同時又是公司的中高層領導,大部分企業給予這類員工股權激勵的措施。以前對于該類事項,出于謹慎原則的考慮,大部分企業沒有進行加計扣除。40號公告指出,工資薪金包括按規定可以在稅前扣除的對研發人員股權激勵的支出。這使得研發加計扣除的人工費用范圍更加廣泛,但需要指出的是,享受加計扣除的股權激勵支出需要符合國家稅務總局公告2012年第18號規定的條件。

(三)簡化了加速折舊固定資產的加計扣除計算方法

在97號公告的要求下,企業的固定資產折舊計算原則為會計、稅收折舊孰小。這一要求對核算要求較為復雜,在納稅人實際進行加計扣除時,會帶來很大的工作量。為提高政策的可操作性,40號公告將加速折舊費用的歸集方法調整為就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。即企業在進行加計扣除計算時,對于符合稅法規定且享受了加速折舊的固定資產,直接按照稅法認可的折舊額進行加計扣除即可。

(四)強調了混用資產的分拆原則

在企業日常生產經營的業務中,經常發生研發資產混用的情況。即某項資產(機器設備或研發用無形資產)既用于研發活動,又用于非研發活動。由于企業該類事項涉及的資產較多,部分企業對于該類事項又沒有嚴格的核算機制,導致無法區分專用于研發的相關支出。40號公告規定,對于該類事項,企業應對其使用情況做必要記錄,并將其實際發生的折舊額(攤銷費)按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配,未分配的不得加計扣除。

(五)明確政府補助沖減的費用不得加計扣除

最近一段時間,財政部修訂了《企業會計準則第16號——政府補助》。與原準則相比,修訂后的準則在總額法的基礎上,新增了凈額法,將政府補助作為相關成本費用扣減。按照企業所得稅法的相關規定,企業取得的政府補助應確認為收入,計入收入總額。凈額法產生了稅會差異。因此,企業在稅收上應當將政府補助確認為應稅收入,同時增加研發費用,加計扣除時,應以稅前扣除的研發費用為基數。40號公告規定,企業未進行相應調整導致稅前扣除的研發費用與會計的扣除金額相同的,應按沖減后的余額計算加計扣除金額。

例如,某企業當年發生研發支出120萬元,取得政府補助20萬元,當年會計上的研發費用為100萬元,未進行相應的納稅調整,則稅前加計扣除金額為100×50%=50萬元。

(六)明確下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入沖減研發費用的時點為收入當期

97號公告明確了特殊收入沖減的條款,但未明確在確認特殊收入與研發費用發生可能不在同一年度的處理問題。40號公告在其基礎上,為了便于納稅人及時、準確的享受加計扣除優惠政策,明確了在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時,應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入,不足扣減的,加計扣除研發費用按零計算。

(七)明確研發費用資本化的時點與會計處理一致

40號公告對資本化時點做出了規定,企業開展研發活動中實際發生的研發費用形成無形資產的,其資本化的時點與會計處理保持一致。

(八)明確失敗的研發活動所發生的研發費用可享受加計扣除政策

由于研發項目普遍存在研發周期長,研發成功率較低等特點。在實際的企業生產活動中,存在大量研發項目最終因各種原因無法成功的情況。這些失敗的研發項目,對于企業是一種嘗試,是技術上的大膽實驗。而對于鼓勵大眾創業,萬眾創新的政策驅動下,稅收優惠政策的目的是鼓勵企業進行研發創新活動,而非唯成敗論英雄。研發項目即使失敗,也為企業積累了經驗,并非毫無意義。

(九)明確了委托研發加計扣除計算基數為實際支付給受托方的費用

97號公告規定,企業委托外部機構或個人開展研發活動發生的費用,可按規定稅前扣除;加計扣除時按照研發活動發生費用的80%作為加計扣除基數。同時,119號文件規定,委托方與受托方存在關聯關系的,受托方應向委托方提供研發項目費用支出明細情況。在實際情況中,企業委托關聯方為其提供研發活動時,被委托方提供的明細情況存在部分費用不屬于可加計扣除的類別的情況,或明細單提供的數據小于委托方支付的價款。對于該類情況,企業往往難以判斷其加計扣除基數。40號公告規定,國家稅務總局公告2015年第97號第三條所稱“研發活動發生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。

例如,公司A委托其關聯方B為其提供研發勞務,并支付給B公司100萬元。B公司提供的明細單顯示,該項目的實際支出為80萬元(其中按可加計扣除口徑歸集的費用為70萬元),利潤20萬元。則A公司加計扣除的金額為100×80%×50%=40萬元。該政策的出臺,解決了企業這一困擾。

(十)明確委托方享受加計扣除優惠的權益不得轉移給受托方

119號文件,已明確了委托研發發生的費用由委托方加計扣除,受托方不得加計扣除。此為委托研發加計扣除的原則,不管委托方是否享受優惠,受托方均不得享受優惠。40號公告對此口徑進行了明確。



二、企業的影響與應對


40號公告同時規定,該文件的適用期限為2017年及以后年度的匯算清繳。以前年度已經進行稅務處理的不再調整。涉及追溯享受優惠政策情形的,按照本公告的規定執行。對于即將到來的2017年度匯算清繳,各企業應當及時學習該文件的各項新政策、新要求,確保企業在合法合規的情況下,最大限度的享受稅收優惠政策。同時,建議企業:

1.明確各類資產的使用情況
根據40號公告的要求,混用的研發設備、無形資產,如果無法提供使用情況記錄,則不得進行加計扣除。故各企業在匯算清繳期間,如存在該類資產,需要準備相關記錄文件,以備稅務機關的檢查。

2.完善研發項目賬務的核算
研發加計扣除事項,要求企業建立相對完備的賬務處理機制,要求在項目立項之初,建立該項目研發費用輔助賬。在享受加計扣除的年度,需要按項目準備研發費用輔助賬以備稽查。

3.及早開展每年研發加計費用核算工作
建議企業在匯算清繳工作開始初期,就著手進行研發費用核算工作,以保證匯算清繳數據的及時性和準確性,避免出現因研發加計扣除數據不準,導致匯算清繳無法完成的情況出現。


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